joker1991 / Shutterstock.com

В 2017 году налоговики собираются активно применять новые подходы в области камеральных проверок деклараций плательщиков НДС, применяющих налоговые льготы. Именно этому вопросу посвящено комментируемое письмо ФНС России (письмо ФНС России от 26.01.2017 № ЕД-4-15/1281@ (далее – Письмо)).
 

Особенности проверок деклараций по НДС при не облагаемых НДС операциях

Под льготированием понимается освобождение от НДС операций, указанных в статье 149 Налогового кодекса. Причем эти операции являются объектом обложения НДС согласно статье 146 Налогового кодекса. Такие операции отражают в разделе 7 декларации по НДС (раздел XII Порядка заполнения декларации по НДС, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).

Необходимо обратить внимание на то, что льготами в смысле, придаваемом этому термину Налоговым кодексом (п. 1 ст. 56 НК РФ), являются не все указанные в статье 149 Налогового кодекса операции, а лишь те из них, по которым освобождение от необходимости начисления НДС предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками (п. 14 пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Например, к таким “настоящим” льготам относится освобождение от НДС операций (подп. 5 п. 2, подп. 1, 2, 14 п. 3 ст. 149 НК РФ):

  • по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям;
  • реализации (передаче для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ (пост. Правительства РФ от 31.03.2001 № 251)) и т.д.

Данное уточнение важно потому, что только при осуществлении операций, классифицируемых в качестве налоговой льготы, инспекторы имеют право требовать представления документов, подтверждающих правомерность применения льготы, в ходе камеральной проверки декларации по НДС. Соответственно, при осуществлении иных операций, не облагаемых НДС на основании статьи 149 Налогового кодекса, налоговая инспекция не вправе требовать указанные документы в рамках камеральных проверок (п. 6 ст. 88 НК РФ; п. 14 пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33; письмо Минфина России от 03.12.2014 № 03-07-15/61906). На данный аспект указано и в комментируемом Письме.
 

Риск-ориентированный подход к проверкам деклараций по НДС

Комментируемым Письмом налоговики дают старт применению риск-ориентированного подхода к проверкам деклараций по НДС, в которых заявлены льготируемые операции. Применение такого подхода должно снизить объем истребуемых документов (то есть облегчить жизнь налогоплательщиков) и повысить результативность камеральных проверок.

При проведении камеральных налоговых проверок таких деклараций налоговики будут учитывать совокупность следующих факторов:

  • уровень налогового риска, присвоенного налогоплательщику Системой управления рисками АСК “НДС-2” (СУР),
  • результат предыдущих камеральных налоговых проверок налоговых деклараций налогоплательщика по НДС по вопросу правомерности применения налогоплательщиками налоговых льгот.

Поясним, что такое Система управления рисками АСК “НДС-2” (СУР). С 2016 года ФНС России ведет пилотный проект (приказ ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-15/113@) по использованию СУР в качестве программного обеспечения, которое в автоматическом режиме распределяет плательщиков НДС – юридических лиц на основании имеющихся у налогового органа сведений о деятельности налогоплательщиков на три группы налогового риска: высокий, средний, низкий (письмо ФНС России от 03.06.2016 № ЕД-4-15/9933@).

В группу с низким налоговым риском включают налогоплательщиков, которые ведут реальную финансово-хозяйственную деятельность, своевременно и в полном объеме исполняют свои налоговые обязательства перед бюджетом. Налогоплательщик данной категории обладает соответствующими ресурсами (активами), а его деятельность может быть проверена плановым выездным налоговым контролем.

В группу с высоким налоговым риском попадают налогоплательщики, обладающие признаками организации, используемой для получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе третьими лицами. Налогоплательщик данной категории не обладает достаточными ресурсами (активами) для ведения соответствующей деятельности, не исполняет свои налоговые обязательства (исполняет в минимальном размере).

К категории со средним налоговым риском относятся налогоплательщики, которые не включены в группы с высоким или низким налоговым риском.

Информация о присвоенных критериях налогового риска отображается в программном комплексе “АСК НДС-2”. Результаты оценки “АСК НДС-2” налоговики используют при камеральных, выездных и встречных проверках.

Риск-ориентированный подход к проверкам деклараций по НДС с заявленными в них льготными операциями заключается в применении следующего алгоритма.

1

На основании пункта 6 статьи 88 Налогового кодекса инспекторы будут истребовать пояснения о льготируемых операциях (по каждому коду операций). Налогоплательщик вправе представить пояснения в виде реестра подтверждающих документов по форме, приведенной в приложении № 1 к Письму. Примеры заполнения реестра даны в приложении № 3 к Письму. 

2

На основании информации, содержащейся в представленном налогоплательщиком реестре, налоговики согласно статье 93 Налогового кодекса истребуют документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых льгот по отдельным операциям. Объем подлежащих истребованию документов определяется для каждого кода льготной операции в соответствии с алгоритмом, изложенным в приложении № 2 к Письму. При этом не менее 50 процентов от объема документов, подлежащих истребованию, должны подтверждать наиболее крупные суммы операций, по которым применены налоговые льготы. 

3

Если налогоплательщик не представляет реестр по рекомендованной форме, заполняет реестр с отклонениями от рекомендаций, данных в примерах заполнения реестра (из-за чего налоговики не могут идентифицировать подтверждающие документы, соотнести их с используемыми льготами и т.п.), то истребование документов производится без использования риск-ориентированного подхода. Иными словами, налогоплательщики, не учитывающие требования комментируемого Письма, будут вынуждены представить гораздо больший объем документов на камеральную проверку декларации по НДС со льготами по сравнению с теми налогоплательщиками, которые будут строго следовать требованиям Письма.

ПРИМЕР

ООО “Жизель” и ООО “Люцифер” представили декларации по НДС за I квартал 2017 г. в одну и ту же ИФНС. В обеих декларациях заявлены льготные операции по пп. 2, 3 ст. 149 НК РФ.
В ответ на требование налоговиков о представлении пояснений о льготируемых операциях:

  • ООО “Жизель” представило реестр по форме, приведенной в приложении № 1 к Письму, заполнив его по образцам, приведенным в приложении № 3 к Письму.
  • ООО “Люцифер” представило пояснения в свободной форме.
  • По итогам применения к данным налогоплательщикам риск-ориентированного подхода с учетом того факта, что согласно данным Системы управления рисками АСК “НДС-2” (СУР) оба налогоплательщика относятся к категории налогоплательщиков с высоким налоговым риском, ИФНС затребовала:
  • у ООО “Жизель” – 40% объема документов по каждому коду льготной операции (но не менее 30 и не более 500) согласно приложению № 2 к Письму;
  • у ООО “Люцифер” – 100% объема документов по каждому коду льготной операции, без ограничения количества представляемых документов.

Илья Антоненко, ведущий эксперт “Национальной консалтинговой компании” (Санкт-Петербург)

Источник: Журнал “Актуальная бухгалтерия”